بررسی الزامات تدوین استاندارد حسابداری بیمه های زندگی در ایران
آقای مجید بنویدی
عباس اسلامی، وحیدرضا جمالی، بهروز سلیمیان ریزی، رویا عامل، سهیلا شرفی
موضوع "تفکيک حساب معاملات بيمه‌هاي زندگي" که در آئين‌نامه شماره 68 شورايعالي بيمه مرکزي بر آن تاکيد شده است، نيازمند اصول، مباني و رويه‌هاي حسابداري ويژه‌اي جهت ايجاد شفافيت، محاسبه و نگهداري منصفانه اقلام حسابهاي آن است. بر اين اساس مقرر است متون مربوط به استانداردهاي حسابداري بيمه‌هاي زندگي در دنيا ترجمه شده و نتايج آن براي تهيه پيش‌نويس استاندارد حسابداري بيمه‌هاي زندگي ارائه شود.
در اين پژوهش ابتدا به لزوم "تفکيک حسابهاي بيمه هاي زندگي" از ديدگاه حسابداري و اکچوئري پرداخته شده و سپس متون استاندارد محلي حسابداري شرکت‌هاي بيمه در کشورهاي انگلستان، هند، استراليا و آمريکا همراه با متن انگليسي ارائه گرديده است. در ادامه نکات حائز اهميت در استانداردهاي ترجمه شده که مي‌تواند مبنايي براي تهيه استاندارد حسابداري بيمه‌هاي زندگي در ايران باشد از متون ترجمه شده استخراج و تشريح شده و بر اساس آنها اصلاحات و رويه‌هاي مورد نياز در تهيه استاندارد حسابداري بيمه‌هاي زندگي به عنوان نتايج اين پژوهش بيان گرديده است.
مطابق اهداف اين تحقيق، مقرر شد نکات با اهميت استخراج شده از ترجمه متون استانداردهاي حسابداري (از جمله استاندارد بين‌المللي IFRS17) مبنايي براي توصيه هاي لازم جهت تهيه استاندارد حسابداري بيمه هاي زندگي قرار گيرد که در ذيل به نکات استخراج شده به عنوان نتايج اين تحقيق پرداخته مي‌شود.
- وجوه تخصيص داده شده براي آينده (معادل بدهي شرکت به بيمه‌گذارن عمر) مي‌بايست به طور جداگانه در ترازنامه افشا شود؛
- اهداف استاندارد حسابداري بيمه هاي زندگي بايد در راستاي تعيين بدهي ها و درائي هاي مربوط به فعاليت بيمه هاي زندگي به صورت شفاف و مقايسه پذير باشد؛
- شرکت‌هاي بيمه بايد اطلاعات بيشتري در مورد ماهيت و مبالغ در ابزارهاي سرمايه‌گذاري خود از جمله آپشن‌ها و تضامين در ترازنامه افشا و ارايه نمايند؛
- بدهي‌هاي شرکت‌هاي بيمه به بيمه‌گذاران ناشي از فروش بيمه‌هاي عمر انتفاعي، بايد در ارزش واقعي بدهي‌ها که سهم سهامداران از سودهاي آتي از آن است کسر شود؛
- بدهي بيمه گر به بيمه‌گذاران عمر بايد به عنوان يک بدهي اصلي شرکت که حقوق صاحبان سهام را تحت تاثير قرار ميدهد، اندازه‌گيري و افشاء شود؛
- هزينه‌هاي جذب سود نبايد به تعويق بيفتد؛
- بازيافت‌هاي اتکايي شناسايي شده، مي‌بايست بر مبنايي تعيين شوند که با ارزش بدهي‌هاي اتکايي شده بيمه‌گذاران، مطابقت داشته باشد؛
- براي ارزش فعلي سودهاي آتي معاملات بيمه‌اي غيرمشارکتي که در صندوق‌هاي انتفاعي پذيره‌نويسي مي‌شوند، بايد مبلغي تعيين گردد. اگر يک صندوق انتفاعي عمر، در يکي از سازمانهاي تابعه يا وابسته سهمي داشته باشد که ارزش آن براي تامين استاندارد قانوني گزارشات مالي، بيش از ارزش آن در حسابهاي يکپارچه سازمان بيمه گر تعيين گردد، مبلغ مذکور زماني ذکر مي‌شود که بيمه‌گذاران بيمه‌هاي عمر انتفاعي اين مبلغ را در تعيين ارزش واقعي بدهي‌ها، در نظر بگيرند؛
- روش حسابداري معاملات بيمه عمر، مي‌بايست بر مبناي قانون توانگري تعيين شده باشد، بدين معني که بدهي‌ها به گونه‌اي تقويم شوند که منافع بيمه‌گذاران همواره مشخص بوده و اثرات بر توانگري نشان داده شود؛
- مطابق قوانين انگلستان، به منظور جبران فشار معاملات جديد بيمه‌اي، هزينه‌هاي جذب پرتفوي به تعويق انداخته مي‌شوند زيرا شرکت‌هاي بيمه ملزم هستند، طبق قانون توانگري آن کشور، در ابتداي شروع بيمه‌نامه، مبلغ بدهي را بيش از حق‌بيمه دريافتي ذکر کنند؛
- مبالغي که از طريق اتکايي بازيافت مي‌شوند و مربوط به بيمه عمر هستند بايد بر مبناي تعيين شوند که با تعيين بدهي‌هاي مربوطه هماهنگي داشته باشند، به گونه‌اي که مبلغ خالص نمايانگر ميزان بدهي شرکت بيمه باشد. بنابراين تغيير نحوه تعيين ميزان بدهي، موجب تغيير دارايي‌هاي اتکايي مربوطه مي‌شود. ميزان تغيير دارايي بستگي به شرايط قرداد اتکايي دارد؛
- براي تمام بيمه‌هاي عمر، بهترين مبنا براي تعيين بدهي شرکت ناشي از تعهدات آپشن‌ها و تضامين به بيمه‌گذاران، روش ارزش زماني است؛
- تعهدات به بيمه گران عمر بايد بطور جداگانه از ذخاير فني، در ترازنامه نشان داده شود؛
- حسابهاي مربوط به طرح‌هاي بازنشستگي (اجباري و اختياري) بايد تحت سرفصل (يا عنوان) طرح بازنشستگي تعريف شده و به طور جداگانه تعهدات و دارائي هاي آن افشا شوند؛
- شرکت‌هاي بيمه مي‌بايست حسابداري ابزارهاي مشتقه تعبيه شده را از قراردادهاي اصلي جدا نمايد و آنها را با ارزش واقعي و عادلانه (مناسب) شامل پرداخت‌هاي مناسب و عادلانه (واقعي) در صورت‌حساب سود و زيان در نظر بگيرند؛
- بيمه‌گر در پايان دوره گزارشگري بايستي کفايت استفاده از تضمين حال يا به روز ازجريان نقدي آتي قرارداد بيمه را براي تشخيص کفايت آتي دارائي‌ها در قبال بدهي‌ها را محاسبه نمايد. اگر ارزشيابي‌ها نشان دهد که مبلغ بدهي بيمه‌اي بيش از دارائي‌ها است بايستي در صورت سود و زيان موضوع نشان داده شده و از حقوق صاحبان سهام کاسته شده و از تقسيم سود به همان ميزان جلوگيري شود؛
- ممکن است مواردي به عنوان سود تضمين شده در بيمه‌نامه ها گارانتي شوند که بطور جداگانه از اقسام مشارکت‌هاي احتياطي شناسايي مي‌شوند اما احتياجي به اينکار نيست. اگر صادرکننده آنها را بطور جداگانه شناسايي نکند مي‌تواند در کل قرارداد به عنوان تعهد شناسايي شود. اگر صادر کننده آنها را بصورت جداگانه طبقه بندي نمايد مي‌تواند موارد گارانتي را به عنوان تعهد قطعي در نظر بگيرد؛
- حق‌بيمه‌هاي قراردادهاي بيمه عمر جزو درآمد محسوب مي‌شوند و خسارات قرادادهاي بيمه عمر، هزينه هستند. هر دوي اين موارد بايد به طور جداگانه در صورت جامع درآمد ذکر شوند ولي وديعه حق‌بيمه‌هاي ( مبلغ ذخيره و يا سپرده ) قرادادهاي بيمه عمر درآمد و وديعه خسارات اين قرادادها خسارت به حساب نمي‌آيند، بلکه به عنوان تغييرات تعهدات بيمه عمر محسوب مي‌گردند؛
- تعهدات ناشي از قراداهاي بيمه عمر (بدهي‌هاي بيمه عمر) به عنوان بدهي‌ها محسوب مي‌شوند و در آخرين روز گزراش محاسبه مي‌شوند. بدهي‌هاي بيمه عمر بر مبناي يکي از دو روش ذيل محاسبه مي‌گردد:
الف) ارزش حاضر خالص دريافتي‌هاي آتي از بيمه‌گذار و پرداختي ها به وي که شامل سود مشارکت، ذخيره‌هاي احتياطي براي ابطال کردن بيمه‌نامه قبل از موعد مقرر به علاوه حاشيه سود (بر مبناي فرضيه بهترين برآورد)
ب) سود انباشه بيمه‌گذاران بعد از تعيين سهم هزينه‌ها
در صورتي‌که نتيجه حاصل تفاوت فاحشي با روش ارزش حاضر خالص بند الف نداشته باشد و تاثير تغييرات در بدهي‌هاي بيمه عمر ناشي از تفاوت بين تجارب واقعي و فرضي بايد در زمان ارائه گزارش در صورت درآمد کل به عنوان درآمد يا هزينه درج گردد.
- تعيين روش هاي اندازه‌گيري منافع، دارائي ها و بدهي هاي ناشي از قراردهاي بيمه هاي زندگي بايد به گونه باشد که ضمن پيروي از روش هاي تجويز شده استاندارد IFRS شفاف ترين تصوير را از نتيجه عمليات در اختيار استفاده کنندگان از صورت‌هاي مالي قرار دهد.
موارد فوق، مرتبط با حسابداري بيمه هاي عمر، از استانداردهاي ترجمه شده استخراج شده است و بديهي است براي بهره برداري از آنها به منظور تهيه استاندارد حسابداري بيمه هاي زندگي مي‌بايست شرايط بازار بيمه کشور و ساير استانداردهاي حسابداري در نظر گرفته شود.
با عنايت به اينکه مقرر شده است شرکت‌هاي بيمه گزارشات مالي خود را بر اساس استاندارد گزارشگري بين‌المللي مالي IFRS تهيه و ارائه نمايند و با توجه به اينکه بر اساس استاندارد جديد شماره 17 آن که در مورد شرکت‌هاي بيمه است، روش هايي براي گزارشگري حسابداري ويژه بيمه‌هاي زندگي ارائه شده است که مي توان از آن براي تهيه استاندارد ملي بيمه هاي زندگي استفاده نمود.
هرچند تدوين هرگونه استاندارد حسابداري در کشور برعهد سازمان حسابرسي و بر اساس نظر مراجع حرفه‌اي از جمله انجمن حسابداران خبره و جامعه حسابداران رسمي است، ولي نبايد اين موضوع را فراموش نمود که هرگونه استاندارد براي حسابداري شرکت‌هاي بيمه مي بايست بر اساس تجربيات بازيگران اصلي اين صنعت تهيه گردد زيرا مبناي قانوني انجام عمليات حسابداري و ارائه نمونه صورت‌هاي مالي، صرفاً مصوبه شوراي عالي بيمه است. بر اين اساس تهيه رهنمودي ابتداي براي رعايت موازين و استاندارهاي بيمه‌هاي زندگي با استفاده از اين پژوهش و ساير تحقيقات انجام شده توسط مراجع حرفه اي و تخصصي حسابداري با کمک متخصصين مالي صنعت بيمه تحت نظارت بيمه مرکزي بهترين راه براي دستيابي به يک استاندارد ملي در مورد حسابداري بيمه هاي زندگي است که تمامي موازين گزارشگري بين‌اللملي را در برخواهد داشت و تصويري حقيقي و قابل اتکاء از نتايج عمليات مالي شرکت‌هاي بيمه در اين رشته بيمه‌اي را ارائه خواهد نمود.
کلمات کليدي :
تفکيک حساب معاملات بيمه‌هاي زندگي، بيمه‌هاي عمر، حسابداري بيمه، استانداردهاي حسابداري بيمه‌هاي زندگي، قراردادهاي بلندمدت، آئين‌نامه شورايعالي بيمه